Принятие к вычету НДС по основным средствам имеет некоторые особенности. В этом материале с учетом разъяснений Минфина России и судебной практики мы рассмотрим основные моменты, на которые нужно обратить внимание при принятии к вычету НДС по основным средствам и которые вызывают споры с налоговиками.
В какой момент можно принять НДС к вычету
Из положений п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что принять к вычету НДС по приобретенным основным средствам можно, если это основное средство будет использоваться в облагаемых НДС операциях.
Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 172 НК РФ, вычеты НДС производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. При этом в отношении основных средств указано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке.
Таким образом, для вычета НДС по основным средствам важен факт принятия их на учет. При этом в Налоговом кодексе не уточняется, на каком счете должно быть учтено приобретенное основное средство для целей применения вычета.
В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств сначала учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А затем сформированная на этом счете первоначальная стоимость объекта основных средств списывается на счет 01 «Основные средства». В связи с этим возникает вопрос о том, нужно ли для вычета НДС по приобретенному основному средству дожидаться его учета на счете 01, или НДС можно заявить к вычету в момент учета затрат на приобретение основного средства на счете 08?
В судебной практике выработался подход, что Налоговый кодекс не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете, в том числе в зависимости от оприходования основных средств только на счете 01 «Основные средства». Отражение приобретенного имущества на счете 08 не свидетельствует о том, что объект не поставлен на учет. Такая позиция изложена, в частности, в постановлениях АС Поволжского округа от 06.02.2018 № Ф06-28008/2017 по делу № А12-10636/2017, Северо-Кавказского округа от 17.04.2017 № Ф08-2189/2017 по делу № А53-24252/2016 (Определением Верховного суда РФ от 08.08.2017 № 308-КГ17-10259 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).
Минфин России с такой позицией судов согласен (письмо от 11.04.2017 № 03‑07‑11/21548). А в письмах от 19.07.2019 № 03‑07‑11/54587, от 04.07.2016 № 03‑07‑11/38824, от 06.04.2016 № 03‑07‑11/19544 финансисты прямо указали, что вычет НДС при приобретении основных средств производится после принятия на учет на счет 08.
При приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет НДС производится после принятия данного оборудования на учет на счете 07 «Оборудование к установке» (письма Минфина России от 29.12.2020 № 03‑07‑11/115691, от 16.02.2018 № 03‑07‑11/9875).
Можно ли перенести вычет на более поздний срок
Пунктом 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Учитывая эти положения, Минфин России в письме от 11.04.2017 № 03‑07‑11/21548 разъяснил, что суммы НДС, предъявленные при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в пределах трех лет после принятия объектов на учет на счете 08.
А суммы НДС, предъявленные при приобретении оборудования к установке, принимаются к вычету в пределах трех лет после принятия данного оборудования на учет на счете 07 (письмо Минфина России от 29.12.2020 № 03‑07‑11/115691).
Таким образом, не обязательно заявлять вычет НДС только в момент принятия основного средства на учет. Сделать это можно и позже.
Можно ли заявлять вычет частями
Положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ позволяют принимать НДС к вычету частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия товаров (работ, услуг) на учет. Но в пункте 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты НДС при приобретении либо ввозе основных средств, оборудования к установке производятся в полном объеме после принятия их на учет. В связи с этим Минфин России считает, что заявлять вычет НДС по основным средствам частями нельзя (письма от 01.11.2023 № 03‑07‑11/104317, от 04.09.2018 № 03‑07‑11/63070, от 26.01.2018 № 03‑07‑08/4269).
Но у судов иное мнение на этот счет. Так, АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 18.06.2020 № Ф08-2005/2020 по делу № А25-171/2019 указал, что Налоговый кодекс не содержит запрета на частичное принятие вычета по НДС в отношении основных средств, поскольку применение вычетов НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При переносе налогового вычета на более поздний период бюджету не наносится ущерба, поэтому оснований для запрета разделения вычета на несколько налоговых периодов не имеется. Такая же позиция содержится в постановлении АС Центрального округа от 12.12.2019 № Ф10-5630/2019 по делу № А68-11589/2018.
Особенности вычета при использовании основного средства в облагаемых и необлагаемых операциях
Согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ, если основное средство будет задействовано как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциям сумма НДС по нему принимается к вычету в той пропорции, в которой оно используется для облагаемых и необлагаемых НДС операций. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Некоторые налоговые органы на местах считают, что общее правило, предусмотренное п. 1.1 ст. 172 НК РФ, позволяющее заявить налоговый вычет по НДС в течение трех лет, не применяется к случаям, когда имущество используется для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, и вычет по нему можно заявить только в период приобретения. Примером такого спора является постановление АС Уральского округа от 06.02.2024 № Ф09-9117/23 по делу № А50-6565/2023. В этом деле рассматривалась ситуация, когда компания приобрела основное средство, используемое в облагаемых и необлагаемых операциях в III квартале 2019 г., а вычет по нему заявила в I квартале 2022 г. Суды пришли к выводу, что компания вправе принять НДС к вычету в той доле, в какой использовала основное средство в облагаемых операциях в периоде, когда его приняли к учету. Они указали, что заявление НДС к вычету в декларации за более поздний период, но в пределах установленного трехлетнего срока не противоречит п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ и интересам бюджета. Толкование данных норм, предложенное налоговым органом, фактически создает необоснованные ограничения для вычета НДС по признаку осуществляемых видов деятельности, что нарушает основополагающие принципы налогообложения и носит дискриминационный характер.